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    Title: 稅捐補徵之合法性論議
    A Study on the Legality of Supplemental Tax be Assessed
    Authors: 黃逸芳
    Huang, Yi-Fang
    Contributors: 劉宗德
    黃逸芳
    Huang, Yi-Fang
    Keywords: 課稅處分
    稅捐補徵
    信賴保護
    核課期間
    舉證責任
    總額主義
    爭點主義
    正當法律程序
    Date: 2014
    Issue Date: 2019-10-03 17:19:12 (UTC+8)
    Abstract: 稅捐稽徵法第21條第2項規定,稽徵機關對於應課徵之稅捐,於「核課期間內,經另發現應徵之稅捐者,仍應依法補徵或並予處罰」。稽徵機關依法補徵稅捐,民眾常以補徵有違信賴保護原則而提出救濟。

    我國行政程序法有關行政處分之撤銷,係以德國行政程序法為藍本,並未考量稅法及課稅處分之特性。故本文亦探尋德國租稅通則對於違法課稅處分撤銷的處理模式,期發掘是否有可值得納入作為我國參考之處。
    從信賴保護之三項要件:「信賴基礎」、「信賴表現」、「信賴值得保護」觀之,就「信賴基礎」而言,學說發展已肯認:稅捐補徵處分,使得原課稅處分相對的具有授益性質,已有成為信賴基礎之可能性。至於「信賴表現」,目前我國稽徵及司法實務,仍多以納稅義務人係被動消極接受課稅處分,而認為無積極之信賴表現。就「信賴是否值得保護」,由行政法院判決可知,納稅義務人難以通過行政程序法第119條第2款、第3款之審查。最後,面臨公益私益之衡量,多數情形為私益必須退讓。

    德國租稅通則則是類型化的創設「非終局決定」與「終局決定」二大類課稅處分。前者因納稅義務人已充分預期課稅處分事後變更之可能,故不生信賴保護問題;後者之課稅處分有實質之存續力(即有信賴基礎),須有排除存續保障的情形,始得變更或廢棄原處分。至於經實地調查之課稅處分,更須有逃漏稅或重大過失之情形,始得廢棄或變更原處分。

    但基於稅捐具有大量行政、且課稅事實不僅複雜又常發生於納稅義務人之支配範圍,納稅義務人如未盡協力義務,稽徵機關又常須在短間內,對大量之課稅事件,以有限之人力及物力,作成為數極多之課稅處分;在我國的稽徵實務上,何種情形合致德國租稅通則之終局性課稅處分,筆者認為應審慎考量稽徵現狀及實務可行,審慎訂定,非一定要全盤移植德國法制。

    此外,稅捐補徵之爭議,並非僅限於信賴保護原則的適用問題,尚應從核課期間、總額主義與爭點主義、舉證責任、正當法律程序等層面探究。我國稅捐稽徵法對核課期間不完成未設詳盡規定,為此,建議未來稅捐稽徵法應明文增訂核課期間時效不完成之事由,以杜疑義。

    以往司法實務對於稅捐行政救濟係採爭點主義,納稅者權利保護法施行後,稅捐行政救濟已改採總額主義。改採總額主義非僅留待行政救濟階段處理之問題,倘稽徵機關肯認到總額主義的施行,可使徵納雙方及早確定稅額,除維護納稅義務人之人權保障外,亦可減少納稅義務人對稽徵機關之負面態度,稽徵機關於補徵稅捐時,應依據職權調查,對納稅義務人有利不利事項均加以注意,主動發現課稅處分除已提出的爭點外,是否尚有其他違法之事由,審慎完整斟酌,以確保課稅處分之合法性。至於總額主義對司法實務的衝擊,司法機關恐尚在調適中。期待司法機關能在保障民眾訴訟權益的前提下,探尋因應作法,以兼顧合理審理及職權調查負擔,有效迅速結案。

    課稅法定要件的該當乃課稅處分的合法性前提,課稅要件事實的闡明,稅捐稽徵機關應履行職權調查義務,負擔舉證責任。學者所提出「(1)不履行協力義務時適用支配領域說(2)無協力義務或已履行協力義務適用規範理論(3)例外以法規之目的及憲法要求分配舉證責任」之三階段之舉證責任分配規則,筆者認同在稅捐的核課以及補徵,亦可適用此一順序。

    時至今日,正當法律程序已是憲法之要求。參照釋字第610號及第615號解釋的協同意見書中,大法官所提出的「保障程序主體地位」、「保障程序主體主觀參與可能性」、「保障程序主體客觀參與可能性」三個構面,筆者認為,由行政機關具有制度設計權責的角度而言,於考量保障人民程序參與權時,究應如何給予保障,參考前述三個構面建構模式,不失為具體可行之操作方法。

    納稅者權利保護法業於105年12月28日制定公布,並已於106年12月28日施行,該法係「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障,確保納稅者權利,實現課稅公平及貫徹正當法律程序」而訂定,目前因實施時日尚短,尚須耐心觀察整體成效,適度調整修正實務作業。各稅捐稽徵機關應以利民、便民之人民善良管理人地位出發,致力於維護納稅義務人權益。
    Reference: 參考文獻
    一、書籍
    1.王澤鑑,民法概要,2018年2月,增訂4版。
    2.吳庚、盛子龍,行政法之理論與實用,三民書局股份有限公司,2017年9月,增訂15版。
    3.吳庚、張文郁,行政爭訟法論,2018年9月,修訂第9版。
    4.吳庚、陳淳文,憲法理論與政府體制,三民書局股份有限公司,2017年9月,增訂5版。
    5.李惠宗,行政法要義,元照出版有限公司,2018年10月,7版。
    6.李震山,行政法導論,三民書局股份有限公司,2019年2月,修訂11版。
    7.許玉秀,論正當法律程序原則,軍法專刊社,2011年10月,初版。
    8.陳敏,行政法總論,新學林出版有限公司,2016年9月,9版。
    9.陳敏,稅法總論,新學林出版有限公司,2018年2月,初版。
    10.陳敏(譯著),德國租稅通則,司法院,2013年5月,初版。
    11.陳清秀,現代稅法原理與國際稅法,元照出版有限公司,2010年10月,2版。
    12.陳清秀,現代財稅法原理,元照出版有限公司,2016年8月,2版。
    13.陳清秀,稅法總論,元照出版有限公司,2018年4月,10版。

    二、專書論文
    1.林三欽,「行政爭訟制度」與「信賴保護原則」之課題,新學林出版股份有限公司,2008年2月,初版。
    2.林三欽,法令變遷、信賴保護與法令與溯及適用,新學林出版股份有限公司,2008年2月,初版。
    3.林石猛、邱基峻,行政程序法在稅務爭訟之運用,元照出版有限公司,2011年4月,2版。
    4.洪家殷,論核課處分,載:當代公法新論(中)-翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集,翁岳生教授祝壽論文編輯委員會主編,頁150-180,元照出版有限公司,2002年7月,初版。
    5.張文郁,權利與救濟(二)-實體與程序之關聯,元照出版有限公司,2008年4月,初版。
    6.張文郁,權利與救濟(三)-實體與程序之交錯,元照出版有限公司,2014年6月,初版。
    7.張文郁,於課稅處分之撤銷訴訟,原行政處分和復查決定及訴願決定之關係,載:訴願專論選輯-訴願新制專論系列之七,頁44-71,臺北市訴願審議委員會,2006年12月,初版。
    8.盛子龍,租稅核課處分之不利變更與信賴保護-試評高雄高等行政法院91年度訴字第891號判決,載:2008行政管制與行政爭訟,王必芳主編,頁167-215,中央研究院法律學研究所籌備處,2009年11月。
    9.許宗力,行政處分,載:行政法(上),翁岳生主編,頁475-558,元照出版有限公司,2006年10月,3版。
    10.陳淳文,違法授益行政處分與信賴保護,載:2006行政管制與行政爭訟,湯德宗、李建良主編,頁1-45,中央研究院法律學研究所籌備處,2007年10月。
    11.陳清秀,納稅者權利保護法案之研討,載:納稅人權利保護-稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義,葛克昌主編,頁3-26,元照出版有限公司,2010年4月,初版。
    12.陳愛娥,行政程序制度中之當事人協力義務,載:當事人協力義務/行政調查/國家賠償,頁3-28,台灣行政法學會,2006年11月,初版。
    13.黃士洲,稅捐舉證責任與協力義務的規範關聯-以最高行政法院101年度判字第155號判決為例,載:稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決,葛克昌、劉劍文、吳德豐主編,頁193-225,財團法人資誠教育基金會,2013年3月,初版。
    14.黃士洲,掌握稅務官司的關鍵-舉證責任實務案例分析,元照出版有限公司,2005年1月,初版。
    15.黃立,民法總則,2005年9月,修訂4版。
    16.黃茂榮,職權調查原則及合作原則與稅務證據方法之提出時限,載:稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決,葛克昌、劉劍文、吳德豐主編,頁35-97,財團法人資誠教育基金會,2013年3月,初版。
    17.葛克昌,所得稅與憲法,翰蘆圖書出版有限公司,2009年2月,3版。
    18.葛克昌,稅法基本問題-財政憲法篇,元照出版有限公司,2005年9月,2版。
    19.葛克昌,稽徵程序之證據評價與證明程度,載:稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決,葛克昌、劉劍文、吳德豐主編,頁121-138,財團法人資誠教育基金會,2013年3月,初版。
    20.劉宗德,制度設計型行政法學,元照出版有限公司,2009年5月,初版。
    21.蔡孟彥,推計課稅之舉證責任-以日本法為核心,載:稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決,葛克昌、劉劍文、吳德豐主編,頁625-646,財團法人資誠教育基金會,2013年3月,初版。

    三、期刊論文
    1.李介民,行政法上請求權時效不完成制度,東海大學法學研究,第35期,頁53-122,2011年12月。
    2.周志龍,台灣新市鎮開發歷程與政策,經社法制論叢,第25期,頁287-308,2000年1月。
    3.林昱梅,地價稅之回溯補徵與信賴保護原則,月旦法學教室,第53期,頁26-27,2007年3月。
    4.洪東煒,公法上請求權時效與稅捐稽徵之攸關性,中國稅務旬刊,第1760期,頁7-10,1990年8月20日。
    5.洪家殷,論信賴保護原則之適用-司法大法官釋字第五二五號解釋評析,台灣本土法學雜誌,第27期,頁39-55,2001年10月。
    6.洪家殷,論違法行政處分-以其概念、原因與法律效果為中心,東吳法律學報,第8卷第2期,頁1-90,1995年3月。
    7.洪家殷,合法行政處分之概念及違法之法律效果,月旦法學教室,第43期,頁34-45,2006年5月。
    8.洪家殷,行政處分之內容及組成要件與撤銷及廢止之概說,月旦法學教室,第47期,頁32-42,2006年9月。
    9.洪家殷,行政處分之撤銷及廢止、補正及轉換、附款,月旦法學教室,第49期,頁32-44,2006年11月。
    10.陳敏,租稅法之返還請求權,政大法學評論,第59期,頁65-102,1998年6月。
    11.陳敏,租稅法之消滅時效,政大法學評論,第32期,頁119-164,1985年12月。
    12.陳敏,憲法之租稅概念及其課徵限制,政大法學評論,第24期,頁33-58,1981年12月。
    13.陳敏,租稅債務關係之成立,政大法學評論,第28期,頁93-115,1982年12月。
    14.陳清秀,稅務行政爭訟的審理範圍-以課稅處分之撤銷訴訟為中心,月旦法學雜誌,第136期,頁186-220,2006年9月。
    15.陳清秀,加值型營業稅之「所漏稅額」之計算,東吳法律學報,第21卷第4期,頁275-305,2010年4月。
    16.陳愛娥,信賴保護原則的具體化-兼評司法院大法官相關解釋,台灣本土法學雜誌,第98期,頁159-207,2007年9月。
    17.傅玲靜,論行政程序之重新進行--以遺產稅之核課與剩餘財產差額分配請求權價額之扣除為例,月旦法學雜誌,第147期,頁101-120,2007年8月。
    18.黃茂榮,稅務訴訟上的舉證責任,植根雜誌,第23卷第12期,頁1-40,2007年12月。
    19.葛克昌,納稅人之程序基本權-行政程序法在稽徵程序之漏洞,月旦法學雜誌,第72期,頁28-37,2001年5月。
    20.葛克昌,核課(行政)處分之法律性質,月旦法學教室,第88期,頁78-88,2010年2月。
    21.葛克昌,稅捐行政法:第一講-稅務調(檢)查權行使及其憲法界限,月旦法學教室,第86期,頁88-103,2009年12月。
    22.詹鎮榮,行政程序重新進行之程序標的-我國與德國法制之比較,東吳法律學報,第23卷第1期,頁95-132,2011年1月。
    23.蔡震榮,行政程序重開之探討,中華警政研究學會會訊,第1期,頁4-13,2003年9月。

    四、學位論文
    1.翁培祐,我國核課處分程序重開之探討,政治大學法律研究所碩士論文,2008年5月。
    2.翁順衍,我國公課法上時效制度之研究,中正大學財經法律研究所碩士論文,2005年。
    3.張本德,稅捐核課處分撤銷問題之研究,東海大學法律學系碩士論文,2011年1月。
    4.張家芳,論行政程序法於租稅行政法上之適用—以事前正當行政程序為中心,東吳大學法律研究所碩士論文,2005年7月。
    5.許宏緯,租稅核課處分之存續力-我國法制與德國租稅通則之比較與檢討,中正大學法律研究所碩士論文,2008年8月。
    6.陳中為,稅捐核課處分之信賴保護-以稅捐稽徵法第21條第2項為中心,中正大學財經法律研究所碩士論文,2010年6月。
    7.簡仕宸,課稅處分職權撤銷之研究,政治大學法律研究所碩士論文,2008年7月。
    8.簡均佾,稅捐法定主義下協力義務之研究,中正大學財法所碩士論文,2006年。
    Description: 碩士
    國立政治大學
    法學院碩士在職專班
    96961239
    Source URI: http://thesis.lib.nccu.edu.tw/record/#G0096961239
    Data Type: thesis
    DOI: 10.6814/NCCU201901194
    Appears in Collections:[法學院碩士在職專班] 學位論文

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